Разделы
Консультации, Публикации, Аналитика

Анализ соглашения с Кипром об избежании двойного налогообложения


 

Предлагаем Вашему вниманию анализ положений новой двухсторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения, подписанной Правительствами Украины и Республики Кипр

Напомним, Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы (далее – «Конвенция») была подписана во время официального визита Президента Украины в Республику Кипр 8 ноября текущего года.

 

Конвенция в новой редакции призвана заменить действующее ныне для Украины Соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное Правительствами СССР и Кипра 29 октября 1982 года (далее – «Соглашение»).

 

Рассмотрим основные нововведения Конвенции по сравнению с Соглашением.

 

Налоги, на которые распространяется Конвенция


По сути, перечень налогов, на которые распространяется действие Конвенции, не изменился по сравнению с Соглашением, однако Конвенция закрепила существующие на данный момент названия налогов в обеих странах, взамен названий, указанных в Соглашении (которые были изменены в течение 30 лет действия Соглашения).

В частности, Конвенция распространяется на следующие налоги:

• в Украине:

  • налог на прибыль предприятий;
  • налог с доходов физических лиц.

• на Кипре:

  • налог на прибыль;
  • корпоративный налог на прибыль;
  • специальный взнос на оборону Республики;
  • налог на доход от отчуждения имущества.

 

Постоянное представительство


Конвенция, по сравнению с Соглашением 1982 года, предлагает более точное определение понятия «постоянное представительство», устанавливая конкретный перечень объектов, которые относятся к постоянным представительствам и объектов, которые к ним не относятся.

 

Определение термина «постоянное представительство» приведено в соответствие с Модельной конвенцией об устранении двойного налогообложения и внутренним законодательством (в частности, это понятие соотнесено с положениями Налогового кодекса Украины).

 

В частности, согласно Конвенции постоянным представительством является постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность. В том числе, к постоянным представительствам относятся:

  • место управления,
  • филиал,
  • офис,
  • фабрика,
  • мастерская,
  • сооружение для разведки природных ресурсов,
  • шахты, скважины, карьеры,
  • склады и помещения для продажи товаров.

Строительные площадки и монтажные проекты, а также осуществляемые там управленческие действия, считаются постоянным представительством, если они существуют более 12 месяцев.

 

Как и по условиям Соглашения 1982 года, Конвенция предполагает, что предприятие, осуществляющее предпринимательскую деятельность через брокера, комиссионера или любого иного агента с независимым статусом (при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности), не считается предприятием, имеющим постоянное представительство. Исключение представляют случаи, когда деятельность агента осуществляется исключительно от имени данного нерезидента и в отношениях между нерезидентом и агентом устанавливаются условия, отличные от тех, которые могли бы существовать между независимыми предприятиями.

 

Конвенция прямо указывает (в отличие от Соглашения 1982 года), что деятельность любого лица (кроме агента с независимым статусом), осуществляемая от имени нерезидента (в частности, заключение контрактов от имени нерезидента) может быть расценена как деятельность постоянного представительства такого нерезидента.

Из вышеизложенного следует, что согласно Конвенции деятельностью постоянного представительства может быть признана деятельность по заключению контрактов от имени нерезидента на основании доверенности, осуществляемая любым  лицом, за исключением агента с независимым статусом.

 

Важным является и положение Конвенции, согласно которому тот факт, что компания-резидент контролирует или контролируется компанией-нерезидентом, сам по себе не подразумевает, что одна их этих компаний является постоянным представительством другой. Аналогичное положение содержится и в Соглашении 1982 года.

 

Как и по условиям действующего Соглашения, Конвенция предусматривает, что доходы предприятия одной страны, полученные в результате деятельности его постоянного представительства в другой стране, облагаются налогом в части, касающейся постоянного представительства, в стране местонахождения постоянного представительства. При этом, Конвенция устанавливает, что в каждом государстве такому постоянному представительству приписывается прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным предприятием, за вычетом управленческих и административных расходов на постоянное представительство (прибыль не приписывается в случае простой закупки постоянным представительством товаров для предприятия).

 

Доходы от недвижимости и движимого имущества


К доходам от недвижимого имущества Конвенция, в отличие от Соглашения 1982 года, относит, в том числе, и доход от сельского или лесного хозяйства. При этом, к недвижимости отнесено и имущество, дополняющее основное – домашний скот, оборудование, а также права, связанные с недвижимостью, - узуфрукт (право пользования имуществом с присвоением себе дохода (плодов) от него), права на платежи, получаемые от разработки месторождений полезных ископаемых и иных природных ресурсов. Конвенция отдельно устанавливает, что морские, речные и воздушные суда не являются недвижимым имуществом в понимании Конвенции (Соглашение 1982 года такого уточнения не содержало).

Правила налогообложения доходов от эксплуатации недвижимости, предусмотренные Конвенцией, не изменились в сравнении с Соглашением. В частности, Конвенция определяет, что доходы резидента одной страны от недвижимого имущества, расположенного в другой стране, могут облагаться налогом в стране местонахождения такого имущества. Это правило распространяется и на доходы, получаемые от прямого использования имущества (в том числе, сдачи в аренду).

Доходы резидента одного государства от отчуждения недвижимости, находящейся в другом государстве, могут облагаться налогом в государстве местонахождения имущества. Аналогичные положения содержит и Соглашение 1982 года.

В отличие от Соглашения 1982 года, Конвенция не содержит положения о налогообложении доходов от эксплуатации движимого имущества (в соответствии с Соглашением они облагаются налогом в стране местопребывания лица). Однако доходы от отчуждения движимого имущества, которое формирует часть имущества постоянного представительства, в соответствии со статьей 13 Конвенции могут облагаться налогом в стране постоянного представительства.

 

Прибыль от предпринимательской деятельности


Соглашение 1982 года не регулирует отдельно вопрос налогообложения прибыли, полученной в результате осуществления предпринимательской деятельности. Этот вопрос косвенно регулируется в статье, касающейся налогообложения доходов постоянного представительства.

Конвенция прямо устанавливает, что прибыль от предпринимательской деятельности предприятия одного государства облагается налогом только в этом государстве. Исключение составляют случаи осуществления таким предприятием деятельности в другом государстве через постоянное представительство.

Следует отметить, что ставка налога на прибыль предприятий, применяемая Республикой Кипр в настоящее время, составляет 10% и является самой низкой среди стран Евросоюза. Таким образом, в случае налогообложения прибыли на Кипре, предприятие должно будет заплатить меньший налог по сравнению с любой другой европейской юрисдикцией.

 

Доходы от международных перевозок


Стороны несколько изменили подход к определению международной перевозки по сравнению с Соглашением 1982 года.

Так, международная перевозка, в соответствии с Конвенцией, будет означать любую перевозку морским, речным или воздушным судном (за исключением каботажных перевозок). Таким образом, из сферы регулирования выпадают перевозки наземным транспортом (автоперевозки, ж/д перевозки и пр.). При этом, к доходам от международной перевозки будут отнесены доходы от сдачи в аренду судов (в т.ч. без экипажа), контейнеров (барж, трейлеров, оборудования для транспортировки контейнеров).

Как и по условиям Соглашения 1982 года, Конвенция определяет, что доходы резидента от перевозки облагаются налогом в государстве резидента.

 

Дивиденды. Проценты. Роялти


Существенные изменения, не в пользу украинских предприятий, коснулись налогообложения пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти).

В частности, Существующее Соглашение 1982 года устанавливает, что дивиденды (ст. 7), проценты (ст. 8) и доходы от авторских прав (ст. 6), выплачиваемые резидентом одного государства резиденту другого государства, не подлежат налогообложению в первом государстве и облагаются налогом только в государстве получения.

Подписанная Конвенция меняет такой либеральный подход, устанавливая ставки налогов, которыми может облагаться лицо, выплачивающее соответствующие платежи, в стране, откуда идет выплата.

 

Дивиденды (ст.10).

Ставки налогов на дивиденды для выплачивающего их лица не могут превышать:

-          5% от общей суммы дивидендов, если компания-получатель дивидендов владеет не менее 20%-ми  капитала компании, выплачивающей дивиденды, или инвестировала в приобретение акций или иных прав компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную 100 тыс. евро;

-          15 % от общей суммы дивидендов – во всех иных случаях.

 

Проценты (ст. 11).

Ставка налога на проценты, который может взиматься в государстве их возникновения, не может превышать 2% от общей суммы процентов.

 

Роялти (ст. 12).

Роялти также могут подлежать налогообложению в стране их возникновения. Налог на доходы от роялти не должен превышать 5%, если роялти выплачиваются за использование авторских прав на научные произведения, патентов, торговых марок, секретных формул, процессов или информации о промышленном, коммерческом, научном опыте. Иные права на объекты интеллектуальной собственности (в том числе, компьютерные программы) подлежат налогообложению в стране выплаты дохода нерезиденту по ставке, которая не может превышать 10%.

 

Во всех трех случаях соответствующие положения Конвенции о ставках налогообложения на дивиденды, проценты и роялти не применяются, если материнская компания осуществляет деятельность в другом государстве через постоянное представительство. В этом случае применяются положения Конвенции о налогообложении доходов от деятельности постоянного представительства (см. выше).

 

Ужесточение режима налогообложения пассивных доходов может вынудить украинских бизнесменов искать более выгодные, с точки зрения налогообложения, оффшорные юрисдикции. В частности, соглашение между Правительствами Украины и Нидерландов предусматривает применение к дивидендам ставки в размере 0% при 50%-м владении материнской компанией капиталом в украинской дочерней компании на сумму не менее 300 тыс. долларов США. В отношении процентов – ставка налогообложения в размере 0% установлена соглашениями Украины с Великобританией и Швейцарией (только если займ получен от банка или иного финансового учреждения). В отношении роялти – нулевая ставка налога установлена конвенциями Украины с Великобританией (однако в этой стране действует высокая внутренняя ставка налога на доход от роялти – 20%), Нидерландами, Германией, Канадой, Швецией.

 

Доходы физических лиц


Конвенция регулирует вопросы налогообложения доходов физических лиц в зависимости от их источника (доходы от работы по найму, доходы артистов и спортсменов, студентов, пенсионеров). Подход сторон к урегулированию вопроса налогообложения доходов физических лиц несколько изменился по сравнению с Соглашением 1982 года.

а) Как и по условиям Соглашения 1982 года заработная плата (ст. 14 Конвенции) может облагаться налогом в стране, в которой осуществляется работа по найму, за исключением следующих случаев:

- если совокупный период пребывания резидента одного государства на работе в другом государстве в течение общего периода составляет менее 183 дней в любом календарном году (при этом Соглашением, в отличие от Конвенции, предусмотрено, что аналогичный совокупный срок пребывания технических специалистов не должен превышать 365 дней в двух следующих друг за другом годах);

- если вознаграждение выплачивается работодателем, который не является резидентом государства, на территории которого выполняется работа;

- если затраты по выплате вознаграждения работодатель несет не через свое постоянное представительство, которое работодатель имеет в государстве, на территории которого выполняется работа (это положение является новым по сравнению с Соглашением 1982 года).

В случае вышеуказанных исключений, зарплата и иные вознаграждения облагаются налогом только в государстве, резидентом которого является работник.

б) Как и Соглашение 1982 года, Конвенция урегулировала вопрос налогообложения доходов моряков и персонала воздушных судов. Так, доходы лиц, работающих на морских и воздушных судах, эксплуатируемых в международных перевозках, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее судно. В отличие от Соглашения, данная норма Конвенции распространяется только на персонал морских и воздушных судов, а не на персонал любого транспорта, используемого в международных перевозках.

в) Доходы, получаемые лицом – резидентом одного государства, которое является членом совета директоров компании – резидента другого государства, могут облагаться налогом в стране местонахождения компании (статья 15). Соглашение 1982 года не предусматривает регулирование указанного вопроса.

г) В отличие от условий Соглашения 1982 года, по Конвенции доходы артистов и спортсменов, полученные в другом государстве, могут облагаться налогом в этом государстве. Исключение составляют случаи, когда между странами заключено соглашение о культурном сотрудничестве (статья 16) [Между Украиной и Кипром такое соглашение не заключено].

д) Пенсии и иные доходы от работы в прошлом резиденту одного из государств, выплачиваемые из другого государства, подлежат налогообложению только в государстве – источнике выплат. По условиям Соглашения 1982 года, пенсии облагаются налогом только в государстве резидента – получателя пенсии.

е) Доходы студентов, находящихся на учебе в другом государстве, облагаются налогом в таком государстве. Соглашение 1982 предусматривает обратное – налогообложение доходов студентов в государстве студента.

 

Иные доходы. Устранение двойного налогообложения


Все доходы, которые отдельно не урегулированы Конвенцией, облагаются налогом только в государстве резидента, получающего доход. Исключение составляют доходы, полученные в результате деятельности постоянного представительства.

 

Конвенция устанавливает, что если резидент одного государства получает доход, который может облагаться налогом в другом государстве, первое государство позволит вычесть из налога на доход такого резидента сумму, уплаченную им в качестве налога на указанный доход в другом государстве. Соглашение 1982 года не содержит подобной формулировки. Это связано с тем, что Соглашение, как правило, прямо и конкретно определяет одну юрисдикцию, где лицо должно уплатить соответствующий налог. Конвенция же, привязывая начисление и уплату налога к одному государству, зачастую содержит формулировку, согласно которой налог также «может быть» уплачен и в другом государстве. Таким образом, Конвенция фактически предусматривает налогообложение некоторых доходов и в одном, и в другом государстве. При этом, уплата налога в одной стране позволяет налогоплательщику претендовать на вычет соответствующей суммы налога из суммы, подлежащей уплате в другой стране.

 

Вступление в силу

 

Конвенция вступит в силу после ратификации Верховной Радой Украины и Парламентом Кипра. Процедура ратификации Конвенции в Украине, судя по опыту иных международных соглашений, может занять несколько месяцев.

 

Конвенция начнет применяться, начиная с 1 января года, следующего за годом ратификации. То есть, если Конвенция будет ратифицирована в 2013 году, она вступит в силу и будет применяться с 1 января 2014 года (при условии, что и Кипр также ратифицирует Конвенцию к этому времени).

 

С момента вступления Конвенции в силу, она заменит действующее в настоящее время Соглашение 1982 года между Кипром и СССР.

 

 

07.12.12