Разделы
Консультации, Публикации, Аналитика

Обложение демерреджа НДС

В последнее время налоговыми органами и независимыми специалистами высказывается мнение, что демерредж, взимаемый агентами контейнерных линий за просрочку возврата контейнерного оборудования (за пользование контейнерами сверх свободного времени) является объектом налогообложения НДС. Основанием для этого стало новое определение понятия «поставка услуг» в Налоговом кодексе Украины.

В соответствии с п. 14.1.185 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее – «НК»), под поставкой услуг в НК понимается любая операция, которая не является поставкой товаров, или другая операция по передаче прав на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

В то же время в соответствии с п. 185.1 (б) объектом обложения НДС являются услуги, место предоставления которых находится на территории Украины, что позволяет предположить, что любые операции, не являющиеся поставкой товаров, но осуществляемые на территории Украины, являются объектом обложения НДС. На основании указанного может быть сделан вывод, что любые платежи, совершаемые на территории Украины, если прямо установлено, что они не являются объектом налогообложения для целей раздела 5 НК, должны облагаться НДС.

При этом в соответствии с п. 14.1.265 ст. 14 НК, к штрафным санкциям отнесены лишь санкции, взыскиваемые с налогоплательщиков за нарушения в сфере начисления и уплаты налогов, а также за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности, что позволяет утверждать, что любые штрафные санкции в сфере гражданско-правового оборота, применяемые налогоплательщикам к другим налогоплательщикам, не являются штрафными санкциями.

Из указанного выше можно сделать вывод, что демерредж не может относиться к штрафным санкциям в понимании НК, следовательно, относится к услугам. Такие услуги должны рассматриваться либо как аренда движимого имущества, и, следовательно, считаться оказанными по сету регистрации получателя услуг в качестве субъекта хозяйственной деятельности (п. 186.3 ст. 186 НК), либо услугой, связанной с перевозкой грузов и считаться оказанной по месту фактического оказания (п. 186.2.1 ст. 186 НК), каким, вероятнее всего, тоже будет считаться Украина,  и, соответственно, подлежит обложению НДС на Украине.

Подобная точка зрения высказывается некоторыми из наших коллег. Более того,  в журнале «Вестник налоговой службы Украины» № 20, вышедшем в свет в мае 2010г., была опубликована консультация, подготовленная с участием специалистов Государственной налоговой администрации Украины на основании действовавшего в тот период законодательства Украины, в которой было указано, что сумма пени, уплачиваемой плательщику налога покупателем за несвоевременно оплаченный товар, также должна быть включена в базу обложения НДС. Такой вывод делался на основании того, что пеня является средствами, передаваемыми плательщику налога в качестве компенсации стоимости товаров. В связи с этим мы можем предположить, что органами налоговой службы будет принята вышеупомянутая позиция о том, что демерредж подлежит обложению НДС.

Вместе с тем должны заметить, что в соответствии со ст. 22 НК, объектом налогообложения могут быть имущество, товары, доход (прибыль) или его часть, обороты от реализации товаров (работ, услуг), операции по поставке товаров (работ, услуг) и другие объекты, определенные налоговым законодательством, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение у плательщика налогового обязательства.

В соответствии со ст. 23 НК, базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения – это физическое, стоимостное или другое характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства.

Из указанного можно сделать следующие промежуточные выводы:

Во-первых, в соответствии с положениями НК, обязательство по уплате налога может возникать из:

-         наличия какого-либо имущества или товара;

-         наличия дохода или его части;

-         наличия оборота (прибыли) от реализации товаров (работ, услуг);

-         операций по поставке товаров (работ, услуг);

-         других объектов, определенных налоговым законодательством.  

Следовательно, НК разделяет само по себе получение прибыли (дохода) и поставку товара (работ, услуг) в качестве различных объектов налогообложения. При этом, как следует из положений статьи 22 НК, если объектом является получение дохода (прибыли), то основанием для возникновения налогового обязательства является получение такого дохода (прибыли), а не факт поставки товаров (работ, услуг), и наоборот, если объектом является факт поставки товара (работ, услуг), то основанием для возникновения налогового обязательства является факт такой поставки товаров (работ, услуг), а не факт получения прибыли.

Во-вторых, такое основание, т.е. такой факт, должно иметь определенную характеристику, некое выражение (физическое, стоимостное или другое), к которому можно применить ставку налога и определить сумму налогового обязательства.

В соответствии с п. 185.1.  (б) НК, объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых находится на территории Украины.

В соответствии с положениями ст. 188 НК, базой налогообложения для операций поставки услуг является договорная (контрактная) стоимость таких услуг. При этом п. 188.1 ст. 188 установлено, что в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Таким образом, можно сделать следующие выводы: 

1.                  Поскольку объектом налогообложения применительно к НДС является поставка услуг, и НК разделяет операции по поставке услуг и получение прибыли в качестве оснований налогообложения, получение плательщиком НДС прибыли (дохода) недостаточно для того, чтобы такая прибыль (доход) облагались НДС, поскольку получение прибыли (дохода) не является объектом обложения НДС согласно положениям ст. 185 НК: для обложения НДС получению плательщиком НДС прибыли должно предшествовать оказание другому лицу услуги, т.е. осуществления в его адрес любой операции, которая не является поставкой товаров. Отсутствие такой операции означает отсутствие предмета налогообложения;

2.                  Такая операция, осуществляемая плательщиком НДС в адрес третьего лица, должна иметь базу – т.е. стоимость, путем применения к которой ставки НДС может быть рассчитана сумма НДС. При этом получение плательщиком НДС прибыли (дохода) или каких-либо сумм от третьего лица в качестве компенсации за поставленные услуги имеет весьма посредственное значение для определения базы налогообложения, поскольку как видно из положений ст. 188 НК, в случае, если плательщик налога не получает прибыли/дохода/компенсации от оказания услуг (т.е. поставляет услугу безвозмездно), база обложения НДС все равно существует и сумма НДС подлежит расчету и уплате в бюджет. 

 

Следовательно, сами по себе суммы демерреджа не могут облагаться НДС, поскольку получение денежных средств не является объектом обложения НДС: для этого получению демерреджа должна предшествовать поставка услуг плательщиком НДС (получателем демерреджа), которая (поставляемая услуга) имеет стоимость. Если такая услуга отсутствует, то сумма демерреджа не подлежит обложению НДС.

Соответственно, в случае, если демерредж является штрафной санкцией в смысле гражданского законодательства, то его уплате не предшествует оказание услуги на его сумму, а предшествует нарушение обязательства лицом, в результате чего возникает обязанность такого лица уплатить сумму демерреджа. При этом заметим, что НК не содержит определения термина «операция», тем не менее, нарушение обязательства не может считаться операцией по поставке услуг, поскольку:

-         нарушение обязательства совершается в данном случае не плательщиком НДС, а лицом, которое выплачивает демерредж;

-         нарушение обязательства не обладает самостоятельной характеристикой, составляющей базу налогообложения, т.е. стоимостью. 

Таким образом, по нашему мнению, высказанная позиция относительно необходимости обложения сумм демерреджа НДС в любом случае является спорной. 

 

При этом заметим, что в соответствии со ст. 5 НК, в случае, если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям НК, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положение НК. Другие термины, которые применяются в НК и не определяются им, употребляются в значении, установленном другими законами.

Исходя из указанного выше видно, что для определения того, является ли демерредж объектом налогообложения, критическое значение имеет факт оказания услуги, а не факт отнесения его к штрафным санкциям в понимании НК.

Тем не менее, для ликвидации противоречия в данном случае Вы можете определить демерредж не как штрафную санкцию, а как хозяйственную санкцию. Понятие «хозяйственные санкции» НК не определено, вместе с тем, в соответствии со ст. 217 Хозяйственного кодекса Украины хозяйственными санкциями признаются меры влияния на правонарушителя в сфере хозяйствования, в результате применения которых для него наступают неблагоприятные экономические и/или правовые последствия. В состав хозяйственных санкций, в соответствии с той же статьей, входят и штрафные санкции, т.е. в том числе и неустойка в понимании хозяйственного кодекса.

Хотели бы еще раз обратить Ваше внимание, что поскольку вся позиция относительно неуплаты НДС с сумм демерреджа строится на определении его как «не услуги»  (понятие «хозяйственной санкции» в данном случае может оказаться наиболее приемлемым, хотя и не критичным, как мы писали выше, но все же с нашей точки зрения желательным к применению) для поддержания такой позиции существенное значение имеет определение понятия демерреджа и порядка его уплаты в соответствии с договором между сторонами. По Вашей заявке мы готовы изучить и обработать соответствующие пункты договоров для Вас.

Вместе с тем обратим Ваше внимание на тот факт, что данный обзор является теоретическим исследованием: в силу новизны вопроса официальное мнение налоговой службы, равно как и позиция судебных органов относительно такого мнения, в объеме, достаточном для анализа отсутствуют.

Таким образом, мы видим три возможные альтернативы:

 

1)      согласится с позицией налоговых органов и облагать демерредж НДС;

2)      принять нашу аргументацию, внести изменения в договор (если необходимо), и быть готовыми в случае спора отстаивать свои интересы в суде (мы готовы приложить все разумные усилия для Вашей поддержки);

создать судебный прецедент с одним из своих клиентов с привлечением налоговой инспекции в качестве третьего лица (желательно, с получение постановление Высшего хозяйственного суда Украины).